我国资产负债表列报的改革探讨

　　晁艺璇王崇锋
　　摘要：资产负债表是反映企业财务状况的重要财务报表，是投资者最关注的财务报表之一。随着国际会计准则理事会对资产负债列报的改革进行讨论，我国资产负债表列报的改进也备受瞩目。文章从资产负债表常见的问题中选取了三个问题进行分析，以国际会计准则的处理方法为基础，并结合我国特殊的经济环境，针对性地提出两类改革措施。
　　关键词：资产负债表列报改革
　　一、引言
　　2007年金融危机爆发后，投资者、债权人和政府机构等财务报告使用者开始指责会计准则并希望获得一份可以充分反映经济主体的经济活动实质的财务报告，于是2008年，IASB和FASB联合公布了《财务报表列报的初步观点（讨论稿）》（以下简称讨论稿），该讨论稿对财务报告模式进行了大幅度改革，改变了财务状况表的表内分类规则。国外学者针对讨论稿的适当性进行了研究，比如Nissim和Penman根据讨论稿的内容编制了新的财务报表，并利用新的财务分析方法对财务报表进行分析，研究结果肯定了讨论稿中新的分类方法。国内的学者关于讨论稿的适当性的研究主要有以下两种观点：一种观点认为讨论稿中的提议过于理想化，不适合我国现阶段的财务报告列报模式。如：罗文和薛洪岩（2014）认为从稳健性的视角出发，改进后的资产负债表降低了会计信息的质量；温青山和何涛（2009）以中石油和中石化为例进行实证分析，结果表明改进后的资产负债表虽然提高了财务信息的决策有用性，但是更增加了审计的难度，而且改革的成本较大。第二种观点认为应该将讨论稿中的改进建议引入我国的财务报告列报。如：胡静和孟凡美（2010）介绍并评价讨论稿的内容，认为其可以很好地实现内聚目标、细分目标和财务弹性目标；蔡明荣（2013）分析了我国资产负债表存在的问题后，赞成讨论稿的改革方法并且提出改进讨论稿的措施，使其更加适合中国国情。
　　纵观上述研究，发现国内学者虽然已经从理论和实证两方面对资产负债表列报的改革进行了研究，但都是针对讨论稿的意义和适用性进行了较为宽泛的讨论，并且研究的具体内容没有超出讨论稿的范围，致使研究结论缺乏现实意义和对细节的关注。本文在前人研究的基础上，既概括分析了我国资产负债表列报的改革，又具体分析了某类报表项目存在的问题。
　　二、我国资产负债表的主要发展历程
　　为了更好地分析我国现行资产负债表存在的问题，需要先了解我国资产负债表的发展历程，这不仅有利于避免重复研究，而且可以反思过去发展的恰当性和预测未来发展的趋势。我国资产负债表列报方面的主要变化见下页表1。
　　从表1中我们可以看到，我国资产负债的发展过程分为三个阶段：第一阶段是计划经济体制阶段。建国初期，基于我国的现代化目标和生产力薄弱的国情，党中央将计划经济作为我国的经济体制，因此资产负债表列报的模式主要借鉴前苏联的经验报表列报的目的是反映国家下拨资金的来源和占用情况，且报表的主要使用者是政府。第二阶段是过渡阶段。中共十一届三中全会在1978年提出实施改革开放政策后，财政部开始探索适合开放经济环境的现代化资产负债表原有的三段平衡被打破，且原有的资金来源被负债和投资者投入代替。第三阶段是市场经济体制阶段，这个阶段中有1992年和2006年两个重要的时间点。1992年中共十四大正式提出发展社会主义市场经济，这是资产负债表发展的重大转折点，此后的资产负债表逐渐与国际接轨资产、负债和所有者权益成为报表的要素，且经营权和所有权分离的理念被引入资产负债表。2001年，政府将走出去战略正式写入我国的第十个五年计划中，大力鼓励企业进行海外投资，同年中国正式成为世界贸易组织的成员。为了满足全球化和走出去战略的客观需求，财政部在2006年发布了新《企业会计准则》，该准则不仅改变了资产负债表列报的结构，而且增加和调整了较多的报表项目，使资产负债表更好地实现决策有用的新目标。自此，我国的资产负债表列报的模式基本实现与国际会计准则趋同，报表的要素、基本等式、目标和主要结构基本稳定，只有报表项目的局部变化。
　　二、我国现行资产负债表存在的问题
　　（一）内在不一致问题
　　我国现行资产负债表与利润表及现金流量表的逻辑关系不够紧密。利润表反映一段期间内会计主体的经营成果，其中的四、净利润与资产负债表中的未分配利润相对应；现金流量表反映一段期间内会计主体的现金流量情况，其中的期末现金及现金等价物余额与资产负债表的货币资金相对应；资产负债表反映某一时点会计主体的财务状况，因此现行资产负债表和利润表及现金流量表之间存在明显的逻辑关系，即存量与流量的关系。但是这种逻辑关系不够紧密，因为资产负债表作为利润表和现金流量表的结果，却不能反映资产和负债的具体来源，比如：资产负债表中的货币资金可以反映会计主体在期末留存的货币资金的总金额，但却不能具体反映经营活动、筹资活动和投资活动分别产生的货币资金金额。
　　（二）要素分类方法问题
　　我國现行的资产负债表按照流动性对要素进行分类，这种分类方法对资产和负债的功能表现不足，比如，存货项目通常是库存商品、工程施工和工程结算等多种项目的总和，而对于一般的制造业企业，库存商品用于经营活动，工程施工和工程结算用于投资活动，单一地列示存货项目的总和并不能反映其具体功能，而且这种分类方法会导致如下的问题：（1）影响总资产周转率的分析结果。由于不能将经营活动资产总额与销售收入对应，总资产周转率包含了与销售收入无直接对应关系的非经营活动资产，扭曲了企业营运能力分析的结果。（2）影响企业财务杠杆的分析结果，流动性的分类方法不能提供负债的功能信息，用于计算财务杠杆的负债总额包括了通常不需计息的经营活动负债，致使结果不真实。（3）影响杜邦分析的结果。在杜邦分析体系中，由于流动性分类不能反映分别与经营、筹资有关的资产和负债，使企业的偿债能力和盈利能力分析结果都受到了不同程度的曲解。
　　（三）金融资产项目分解不完全的问题
　　《企业会计准则第30号财务报表列报》要求企业在财务报表中单独列报性质或功能不同的项目，但在实际中，为了资产负债表的精炼性，其中的大多数金融资产以合计数列报。随着我国资本市场的逐渐完善，金融资产的种类也逐渐丰富，企业持有的交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产也逐渐增加，于是原有的金融资产四分法逐渐出现不同风险特征的金融资产未单独列报的问题，比如可供出售金融资产。可供出售金融资产一般指未被分为其他类别的金融资产金以及在初始确认时被认定为可供出售的非衍生金融工具，因此其包括多种性质的金融工具，通常有债券、股票和基金。显然，这三项的风险不相同，其中股票的风险远大于另外的两种投资，但资产负债表中仅列示了可供出售金融资产的合计数，易使报表使用者忽视企业存在的潜在投资风险。
　　三、我国资产负债表的改进
　　（一）改进资产负债表分类方法
　　FASB和IASB在2008年发布的讨论稿中提出了一种新的资产负债表分类方法，这种方法将资产负债表的第一层次按照资产和负债在经济业务的功能进行分类，使资产负债表与利润表及现金流量表在内容、分类和逻辑关系方面实现一致。同时，该分类法也解决了流动性分类的问题且方便了一些关键财务指标的计算，比如在计算杜邦分析指标时，报表使用者可以从资产负债表中了解经营资产和经营负债的财务信息。虽然上述方法可以很好地解决目前资产负债表列报方面存在的问题，但是某些方面不符合我国基本国情和中国特色社会主义市场经济体系。首先，讨论稿将财务状况表的第一层按功能分类，这打破了现行资产负债表的基本等式，然而财务报告体系是一个相互关联、相互依存的体系，基本等式的改变会引起列报、账簿、凭证等一系列的变化，所以该分层方法很可能会引起财务报告体系的混乱，因此建议在新的会计概念框架建立之前，资产负债表的第一层次继续按照会计要素分类。其次，讨论稿将财务状况表中经营活动、筹资活动、所得税均区分为资产和负债，但权益部分却未具体分类，这不仅使资产负债表自身的结构显得头重脚轻，而且不能直接反映权益的用途，因此，可以将权益分为用于投资的权益用于经营的权益和用途待定的权益。改进后的资产负债表的具体结构见表2。
　　（二）区分具有不同风险特征的金融资产
　　在金融资产方面，建议改变金融资产的分类方法，坚持与国际会计准则趋同。随着IASB在2014年发布IFRS9的最终版，新的金融资产分类方法也基本确定。原有IAS39将金融资产按照持有意图分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收账款；（4）可供出售的金融资产，但IFRS9在2009年将金融资产按照计量属性分为按公允价值计量的金融资产和按摊余成本计量的金融资产，并于2014年新增公允价值变动进其他综合收益的债权性金融资产。改进后，新旧分类方法的对比如表3所示。从表3中可以看出，金融资产的分类由四种变为两种后，不仅使资产负债表的列报更简洁，而且使风险相似的金融资产汇聚列报，风险不同的金融资产区分列报，有效地解决了金融资产项目区分不完全的问题，比如：可供出售金融资产中的股权投资和基金投资均被计入按公允价值计量的金融资产，使资产负债表可以反映汇总的公允价值变动，即风险类似的金融资产被汇集；而其中的债券投资被分入按摊余成本计量的金融资产，使风险较小的债券投资与股权投资及基金投资区分列报。总之，建议将金融资产分为按公允价值计量的金融资产和按摊余成本计量的金融资产。
　　四、总结
　　资产负债表是反映企业财务状况的重要财务报表，随着国际会计准则理事会对资产负债列报的改革进行讨论，我国资产负债表列报的改进也备受瞩目。本文从资产负债表常见的问题中选取了三个问题进行分析，分别为内在不一致问题要素分类方法问题和金融资产目分解不完全的问题。本文以国际会计准则的处理方法为基础，结合我国特殊的经济环境，针对性地提出两类改革措施，建议：
　　第一，改进资产负债表分类方法。资产负债表的第一层次按要素分类，依然遵循资产负债所有者权益的基本等式；第二层次按照功能分类，分为经营活动、投资活动、筹资活动和所得税等四大模块；第三层次按照流动性分类，并且将所有者权益进一步分为用于投资的权益用于经营的权益和用途待定的权益。第二，改变金融资产的分类方法。原有金融资产四分法改为二分法，即将金融资产分为按公允价值计量的金融资产和按摊余成本计量的金融资产。
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